摘要：作業(yè)成本法（ABC）是一種相對較新的成本計算方法，本文回顧了作業(yè)成本法的發(fā)展背景，分析了國外在調查作業(yè)成本法應用上的研究方法。在此基礎上對香港應用作業(yè)成本法的情況進(jìn)行了調查和實(shí)證分析。我們發(fā)現，大量公司接觸作業(yè)成本法的時(shí)間還不長(cháng)；使用作業(yè)成本法的公司在規模上明顯大于沒(méi)有使用作業(yè)成本法的公司；而產(chǎn)品的多樣性、競爭壓力和作業(yè)成本法使用程度的正向關(guān)系以及使用者和非使用者在成本結構中的差異在統計上并不顯著(zhù)；實(shí)施作業(yè)成本法的主要動(dòng)因是為了獲得更為準確的成本信息。

　　關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 香港 成本結構

　　一、作業(yè)成本法的發(fā)展背景經(jīng)濟的快速發(fā)展，離不開(kāi)兩個(gè)重要因素。

　　1.一個(gè)是先進(jìn)的制造技術(shù)的應用，另一個(gè)是先進(jìn)的管理理念的推廣和實(shí)施。本文所討論的作業(yè)成本法是成本控制方面的又一新領(lǐng)域。許多學(xué)者都對作業(yè)成本法進(jìn)行了理論研究和實(shí)證考察（Staubus，1971；1987a；1987b；Johnson，1988；Kaplan，1994等）。

　　技術(shù)上的變化使許多公司的生產(chǎn)制造環(huán)境發(fā)生了顯著(zhù)的改變，使用大量機器和由計算機控制的儀器設備，使得生產(chǎn)制造過(guò)程的自動(dòng)化程度不斷提高，從而減少了從事直接生產(chǎn)的人工。而許多早期的會(huì )計系統主要是為人工成本的計量和報告而設計的，已不適用于自動(dòng)化生產(chǎn)的要求。如果繼續沿用傳統的會(huì )計系統，將過(guò)高地估計高產(chǎn)量、低復雜度產(chǎn)品的成本，過(guò)低地估計低產(chǎn)量、高復雜度產(chǎn)品的成本，無(wú)法準確地知道每一種產(chǎn)品的毛利，在競爭激烈的環(huán)境中難以立足。此外，隨著(zhù)經(jīng)營(yíng)復雜性的增加，產(chǎn)品、服務(wù)的多樣化也隨之增加，要求更為精確地定量資源消耗，產(chǎn)品組合、定價(jià)和其他決策也都需要更為準確的成本信息。1987年哈佛商學(xué)院的Rober Kaplan和Robin Cooper兩位教授所進(jìn)行的研究使作業(yè)成本法贏(yíng)得了廣泛的重視。作業(yè)成本法在精確成本信息、改善經(jīng)營(yíng)過(guò)程、為資源決策和產(chǎn)品定價(jià)及組合決策提供完善的信息方面都受到了廣泛的關(guān)注。目前，世界上許多先進(jìn)的公司已經(jīng)實(shí)施作業(yè)成本法以改善原有的會(huì )計系統，增強企業(yè)競爭力。

　　文獻中所調查的公司分為以下幾種類(lèi)型：

　�、傧冗M(jìn)的國際制造企業(yè)；

　�、跁�(huì )計師事務(wù)所的顧客；

　�、蹖�(zhuān)業(yè)會(huì )計軟件公司的顧客。選擇先進(jìn)的制造企業(yè)是因為該行業(yè)里的企業(yè)被認為是高度自動(dòng)化的，具有使用作業(yè)成本法的優(yōu)勢條件，其行業(yè)的產(chǎn)值增長(cháng)在國民生產(chǎn)總值增長(cháng)中占有很重要的比重，也最能代表一國經(jīng)濟發(fā)展水平的先進(jìn)程度。后兩者的選擇主要從作業(yè)成本法的傳播渠道入手，從專(zhuān)業(yè)的軟件公司中購買(mǎi)有關(guān)作業(yè)成本法軟件的顧客，以及要求會(huì )計師事務(wù)所提供作業(yè)成本法服務(wù)的客戶(hù)不但對作業(yè)成本法有所需求，并有進(jìn)一步實(shí)施的行動(dòng)。他們是了解作業(yè)成本法實(shí)施情況的最好窗口。

　　2、調查的反饋率、發(fā)放對象及調查方法

　　高的反饋率說(shuō)明分析結果是具有代表性的，但一個(gè)國家的統計分析并不一定適用于其它國家或其它行業(yè)。

　　調查表的發(fā)放對象大多是財務(wù)總監、財務(wù)主管，或者常務(wù)經(jīng)理（工廠(chǎng)經(jīng)理、產(chǎn)品經(jīng)理、材料經(jīng)理、設計工程師、制造工程師、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)經(jīng)理）。這些人熟悉公司日常的經(jīng)營(yíng)運作和財務(wù)制度，又有一定的教育背景，比一般員工更具備了解作業(yè)成本法的能力，且具有實(shí)施一定決策的權力。

　　調查的方法主要包括郵寄問(wèn)卷調查、面對面采訪(fǎng)以及電話(huà)采訪(fǎng)。當前實(shí)證研究主要采用實(shí)地調查方法（field study），針對有限的研究對象，采用郵寄調查方法可以從研究對象的橫截面上提供深入的分析，且收集資料的成本較低。面對面采訪(fǎng)或電話(huà)采訪(fǎng)相對郵寄問(wèn)卷調查具有更高的反饋率和言語(yǔ)上細致的溝通，更有利于找出問(wèn)題的關(guān)鍵所在。

　　3、調查的反饋類(lèi)型對作業(yè)成本法調查的反饋類(lèi)型有如下幾種情況：通過(guò)對反應者具體的分類(lèi)，一方面可以調查作業(yè)成本法作為一項新知識傳播的情況，另一方面可以更進(jìn)一步重點(diǎn)調查作業(yè)成本法作為一項管理技術(shù)應用的情況，在同樣擁有作業(yè)成本法知識的前提下，通過(guò)實(shí)施作業(yè)成本法和未實(shí)施作業(yè)成本法的公司在成本結構、現行的會(huì )計系統、產(chǎn)品的多樣性、競爭環(huán)境等特征方面的對比，來(lái)分析作業(yè)成本法的實(shí)施和哪些因素有關(guān)。

　　盡管作業(yè)成本法在學(xué)術(shù)界很早就出現，作業(yè)成本法的知識也越來(lái)越被人熟知，但其實(shí)際應用并不廣泛。Armitage和Nicholson（1993）比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現，實(shí)施作業(yè)成本法的企業(yè)比例較�。杭幽么鬄�14％（1992），英國為6％（1990），美國在1991年為11％，1993年顯著(zhù)增加到36％。同樣的，Teoh和Schoch（1993）發(fā)現作業(yè)成本法的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來(lái)西亞為13％。Inners和Mitchell（1995a）的最近調查顯示被調查的英國公司有20％采用作業(yè)成本法。

　　4、分析數據的方法在問(wèn)卷的設計上有幾種類(lèi)型，一種是問(wèn)題回答型的，例如“您認為哪些因素決定了您的公司使用作業(yè)成本法”，還有一種是直接列出可能的答案，讓被調查者選擇，還可能讓每個(gè)選項帶有權重，評價(jià)其重要性的大小。問(wèn)題的內容首先涉及被調查者的信息和被調查者公司的有關(guān)情況，接下來(lái)是對作業(yè)成本法知識掌握情況的了解，大多不會(huì )直接詢(xún)問(wèn)被調查者“您是否了解作業(yè)成本法”這樣的是非題，而是就作業(yè)成本法一些常識性的知識詢(xún)問(wèn)被調查者，以測試作業(yè)成本法真正被了解的程度。至于考察哪些因素影響作業(yè)成本法的實(shí)施，主要通過(guò)比較實(shí)施作業(yè)成本法和未實(shí)施作業(yè)成本法企業(yè)的數據（公司的人數、生產(chǎn)線(xiàn)的數量），作相應的統計分析，檢驗其差異的顯著(zhù)性來(lái)判斷該因素是否是實(shí)施和未實(shí)施作業(yè)成本法公司的明顯區別之一。關(guān)于實(shí)施者對作業(yè)成本法的滿(mǎn)意程度，主要通過(guò)一套評分辦法對比使用前和使用后的滿(mǎn)意程度來(lái)對樣本數據進(jìn)行統計分析。

　　5、文獻中的主要結論

　�。�1）實(shí)施作業(yè)成本法和不實(shí)施作業(yè)成本法的原因

　　在擁有作業(yè)成本法知識的反饋者中，實(shí)施作業(yè)成本法的原因主要有：

　�、佻F存成本信息不準確；

　�、诿媾R相對較激烈的競爭環(huán)境，例如與日劇增的自動(dòng)化生產(chǎn)；

　�、勰壳叭鄙僦贫�決策的信息，如非財務(wù)信息；

　�、苣壳懊媾R資源分配的問(wèn)題。

　　不實(shí)施作業(yè)成本法的原因主要有：

　�、僮鳂I(yè)成本法太復雜太耗時(shí)；

　�、谀壳暗臅�(huì )計系統還夠用；

　�、鄄捎米鳂I(yè)成本法的收益不確定；

　�、苋鄙俳�(jīng)驗；

　�、輪T工不熟悉或不愿意使用作業(yè)成本法；